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对我国目前内部审计定位的思考
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       摘要:内部审计应该以评价职能为主、,监督和鉴证为辅;把绩效审计作为内部审计工作的中心内容;内部审计部门应具有良好的组织状况,内部审计人员应独立于他们所审查的活动之外。]
  内部审计是组织内部控制的重要手段。它在加强组织内部控制、提高组织效益、实现组织的共同目标等方面,具有外部审计不可替代的作用。面对经济全球化的浪潮、审计国际化趋势,作为我国审计体系的一个重要组成部分,内部审计必须准确定位,积极与国际惯例接轨,以期达到高效的境界。

  一 内部审计的职能

  内部审计的职能主要包括监督、鉴证、评价、管理、防护、服务等。但普遍认为监督是审计(包括政府审计、内部审计、注册会计师审计)的基本职能,是其他各种职能的基础,也是审计的根本任务。囿于这种认识,在实际工作中,人们只注重内部审计的监督职能,而忽视了内部审计“服务内部”的特性,没有发挥其应有的作用。那么,究竟谁是内部审计的基本职能、谁又是从属职能呢。

  《语言大典》对审计、监督是这样解释的。“审计:对一种情形或状况(如在企业内部)的有条理地审核和评价,以总结出一份详细的调查报告。”“监督:对某项工作或某件事情进行察看并督促[i]。”从他们原始意义来看,审计重在对事物进行评价,而监督则重在督促。对某项工作或某件事情进行察看并对其作出评价,是监督的一种手段,其目的是督促。

  人们往往将审计与监督联系在一起,所谓审计监督。是因为被审计人害怕在审计过程中不利的发现会对将来的工作评价不利。通常在审计过程中不利的发现会追查由谁负责的问题,于是产生表现不好的记录。审计发现代表着一种威胁。被审计人为了在组织中树立良好的形象, 不得不对从事的工作采取认真负责的态度,审计在履行评价职能时,无形中起到监督促进作用。但不能因此就认定监督就是审计的基本职能。就象内部审计作为内部控制的组成部分,服务于组织,具有管理功能和服务功能,但我们不能据此就认定管理和服务是内部审计的基本职能。

  任何一个组织都是为了实现一定的目标按照一定程序组成的权责结构。组织目标是否能够实现,要看组织内各要素之间的协调配合程度。组织目标完成了没有,完成的怎么样,组织内各要素之间协调配合是否合适、有效,是否有助于组织目标的实现,这就需要一个机构对组织及其活动进行独立的、建设性的、面向未来的检查和评价。这就是内部审计。国际内部审计师协会在《内部审计职责说明》中明确指出:内部审计是一种建立在组织内部的独立地评价职能,该职能作为对组织的一种服务,目的是检查和评价其活动[ii]。通过内部审计,全面地了解组织内部的真实情况,评价其决策计划是否合理;评价内部控制的适当性和有效性;评价组织及组织各单位完成指定职责的效果和效率,发现优点和缺点,提出建设性意见,帮助管理当局改进决策,提高获利能力和经营能力,更好的完成组织目标。

  我国的审计体系是由政府审计、注册会计师审计、内部审计构成的。政府审计是国家机关对受托管理者的经济责任进行监督,由审计机关对被审计单位财政收支的真实合法和效益,依法进行审计监督,因此,政府审计的职能应该是以监督为主,鉴证和评价为辅;注册会计师审计其业务包括审查企业会计报表、验证企业资本及法律法规规定的其他业务,注册会计师依法执行审计业务对外出具的验资报告及其他相关的审计报告具有鉴证作用,因此,注册会计师审计的职能应该是以鉴证为主, 监督评价为辅;内部审计作为一种服务于管理当局的面向未来的检查和评价,不应成为政府审计的辅助和补充、以监督职能为基本职能,而应形成自己的特色,以评价职能为基本职能,监督和鉴证职能为辅。

  二 内部审计的内容

  内部审计的内容决定于内部审计的职能,是一个不断发展变化的范畴。当前我国内部审计的内容主要包括:

  1.财务计划、预算的执行情况审计;

  2.财政、财务收支和会计资料审计;

  3.国家财经法规执行情况审计;

  4.内部控制制度审计(一般说来,内部控制包括内部管理控制和内部会计控制,此处仅指内部会计控制);

  5.基建预决算审计;

  6.经济责任审计;

  7.经济效益审计。

  存在的问题:

  1.内部审计的内容局限于会计系统,经营和管理系统很少涉足,审计范围太狭窄;

  2.重财政财务收支真实性合法性审计,轻内部控制审计和绩效审计。

  按照受托责任学说,审计是对受托责任的重认定、重计量和重评定,而受托责任又分为受托财务责任和受托管理责任,那么,审计就不能仅仅围绕会计系统对受托财务责任进行重认定、重计量和重评定,还应该包括对受托管理责任进行重认定、重计量和重评定。国际内部审计师协会在《内部审计实务标准》中指出,内部审计部门的职责是对组织的各项活动进行独立的检查和评价,以帮助管理层和董事会更好地履行他们的职责[iii]。从这个意义上来看,内部审计的范围在组织内部应该不受任何限制,组织的活动延伸到那里,内部审计就覆盖到那里,它有权审计所有工作,有权接触所有记录、人员及其他与执行审计相关的各个部门。也正因为此,内部审计人员通过参加各种审计可以对整个组织有综合性、整体性地了解,可以对组织的各个职能和活动有详细的认识,也可以认识组织中许多关键的人员。在西方国家,许多组织将内部审计视为一个管理培训机构,派员在内审部门工作一段时间,然后安排到组织的中层管理位置上[iv]。为了确保内部审计范围的广泛性,完成对受托责任的重认定、重计量和重评定,以达到其协助管理层和董事会履行职责的目的,当前,我国内部审计的内容应当也必须包括遵循性审计、财务报表审计、质量审计、价格审计、计算机审计、舞弊审计、内部控制审计、绩效审计等。而且,随着外部环境及组织自身的变化,内部审计的内容也应不断创新。

  如前所述,内部审计的基本职能是评价。包括对组织内部控制系统的适当性和有效性,以及在完成所指定的职责过程中的工作效果所进行的检查和评价[v]。因此,内部审计内容应该从传统的以查错防弊为主的财务收支审计转向绩效审计,以绩效审计为主导,充分发挥其评价职能,促进组织改进经营管理,达到提高效果和效率的目的。“现代内部审计之父”劳伦斯·B·索耶在谈到现代内部审计未来时说:“很久很久以前,我就认为管理部门的顾问工作应该由内部审计师来做,内部审计师将更多地参与风险管理,促进组织的有效管理,以及指导那些可能要求提高技术的人[vi]。”由威廉·伯凯特领导的“内部审计权限框架”研究组测定,越来越多的内部审计师起着管理部门助手的作用――淡化仅仅作为财务“看门狗”的内部审计师的观念[vii]。据全美天然气协会和爱迪生电力协会调查,1989年美国公用行业的企业内审工作时间只有19%用于财务收支审计上(且还侧重于内部会计控制的测试和评价),其余时间都转向了经营、绩效审计[viii]。当前,我国的内部审计,应当把对组织及组织所属部门的目标完成情况以及在达到目标过程中所耗费的资源情况进行的检查和评价(绩效审计)作为内部审计工作的中心,把对为达到组织目标而采取的各种措施的检查和评价(内部控制审计)作为内部审计工作的基础,再辅以舞弊审计、价格审计、财务审计、质量审计等专项审计,构筑一个完整、科学、有效的内部审计工作体系。

  三 内部审计的独立性

  独立性是内部审计(还包括政府审计、注册会计师审计)的生命,内部审计没有了独立性就不成其为审计。保护内部审计独立性的必要条件是:(1)内部审计部门应具有良好的组织状况;(2)内部审计人员应独立于他们所审计的活动之外。

  内部审计部门应具有充分的组织地位以使其完成审计职责,确保审计范围的广泛性,审计行为不受限制,审计意见或审计决定得到落实,以及审计建议的适当采纳。实际上,如果内部审计在组织内部具有不受限制的审计范围、审计意见或审计决定能够得到认真落实、审计建议经常被管理当局采纳,组织内其它人给予内部审计的尊重就会越高,无形中提高内部审计在组织中的地位,促进内部审计的独立性。当前我国内审机构的设置主要有以下几种:(1)隶属于财务部门;(2)隶属于总会计师;(3)隶属于纪委或监察室;(4)隶属于组织内最高管理者。第一种情况由于内部审计人员从属于财会部门,只能起着会计检查和稽核的作用,审计内容只局限于财务审计,审计范围的广泛性没有保证,不利于内部审计的开展;第二种情况由于内部审计与组织内其他部门平行,无力协调各部门之间的关系,审计意见和审计决定难以落实,审计的难度比较大;第三种情况在纪委工作日益受到重视的今天,内部审计的地位、审计范围相对来说有了保障,也有点类似西方国家的审计委员会,但由于纪委作为党的纪律检查部门,极容易造成党政不分,使内部审计主体不明、职能不清、程序混乱;第四种情况不利于内部审计对最高管理者的责任、业绩等进行独立的评价和监督,而且组织内的很多活动是在最高管理者的授意下进行的,内部审计对这些活动的检查可能会受到限制,审计范围的广泛性同样难以保证。

  在西方,许多组织的内部审计机构隶属于董事会审计委员会,独利于管理当局,组织最高管理者及组织的全部活动都需接受审计,内部审计机构直接向审计委员会报告工作。这种组织状况能够最大限度地体现内部审计的独立性,有利于保证内部审计职能的发挥,是最理想的组织状况。我国审计署在1992年颁发的《内部审计发展规划》中,把在大中型企业中建立审计委员会作为内部审计发展的主要目标。

  内部审计人员应独立于他们所审查的活动之外,对他们审计的活动没有批准的权力,也不承担责任,确保审计人员在审计过程中保持客观公正态度。当前一些组织的最高管理者为了寻求更多的支持,要求内部审计人员参与他们审计的工作并一起承担经营责任。支付大额款项的发票要求审计人员事前审计并承担相应的责任,组织控制系统的设计要求审计人员参加,重大活动的决策也要求审计人员参加。在一定程度上提高了审计人员的地位,也为审计工作的开展提供了一定的方便。但是,却存在很大的危机,当内部审计人员审计自己过去负有权力和职责的活动时,会陷入尴尬的境地,影响审计人员作出公正、无偏见的判断,削弱内部审计的独立性。内部审计人员必须依靠其熟练的专业技术、客观的态度,以及被赋予的良好的组织状况来提高其地位、保持其独立性,达到其完成职责的目的。

  

  参考文献:

  [i] 王同亿主编 《语言大典》 三环出版社 1990年12月

  ②③④⑤⑦(美)理查德·L·莱特里夫等编著 《内部审计原理与技术》 中国审计出版社 1999年3月

  ⑥审计署科研所编 《国外审计动态》 总第104期

  ⑧余玉苗 《西方现代内部审计理念与方式的特征》 《财会通讯》1999年第六期

  

  作者简介:吴风奇,男,湖南茶陵人,中国注册会计师协会会员,现主要从事高校内部审计工作。
 

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